作者：林惠真 陈志烜

企业破产制度是在优胜劣汰机制下让被淘汰企业有序退出市场，优化资源配置的制度。我国推出了便利破产企业税务注销的措施，但有关措施是否适用存在稽查案件未完结或未执行完毕的破产企业，值得商榷。

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近日，一起要求撤销《不予注销通知书》的税务行政诉讼案开庭，将一个现实的税收征管问题凸显出来：涉嫌骗税的企业破产，能不能比照有关破产企业核销“死欠”的规定处理。笔者认为，如果对这类企业核销欠税，可能会导致大量国家税款流失，不利于净化市场秩序，对依法合规经营的企业不公，也不符合破产制度盘活市场资源的初衷。

案件：骗税的破产企业申请核销欠税被拒

前不久，在某沿海城市从事国际、国内货运代理和各类商品、技术进出口及集装箱运输业务的A公司，突然由破产管理人持法院出具的终结破产程序裁定书，向主管税务机关B区税务局提出办理税务注销申请。

B区税务局核查发现，A公司因涉嫌骗取出口退税，自2013年11月起被当时所属主管税务机关稽查部门立案检查，稽查部门经查认定A公司存在骗取出口退税行为，应退回违法取得的出口退税款3970余万元。稽查部门依照规定对A公司作出《税务处理决定书》《税务行政处罚决定书》，要求其在规定期限内补缴税款3970余万元以及滞纳金，缴纳罚款3500余万元，并由有关部门停止对其办理出口退税业务两年六个月。但经过多次催缴，A公司一直未缴纳有关欠税、滞纳金和罚款。

后来，A公司因资不抵债宣布破产。值得注意的是，在A公司债权人申报的全部7534万元债权中，税收债权占比竟然高达99.2%。

根据核实情况，B区税务局以“该企业未缴清稽查欠税及罚款、不符合注销条件”为由作出《不予注销通知书》。

2023年2月，A公司破产管理人向法院提起税务行政诉讼，主张撤销B区税务局作出的《不予注销通知书》，由税务局凭法院出具的终结破产程序裁定书为A公司办理税务登记注销手续。

问题：核销欠税规定是否适用于骗税企业

企业破产制度是指在债务人无力偿还债务的情况下，以其全部财产对债权人进行公平清偿的法律制度，旨在让被淘汰企业有序退出市场，从而维护公平的市场竞争秩序。实践中，破产企业税务注销是企业退出的重要环节。

为优化税收营商环境，促进破产企业税务注销，2019年发布的《国家税务总局关于深化“放管服”改革 更大力度推进优化税务注销办理程序工作的通知》（税总发〔2019〕64号）提出实行破产便利化注销。该通知第一条第三项规定，经人民法院裁定宣告破产的纳税人，持人民法院终结破产程序裁定书向税务机关申请税务注销的，税务机关即时出具清税文书，按照有关规定核销“死欠”。2021年，国家发改委、最高人民法院、税务总局、市场监管总局等十三个部门联合发布《关于推动和保障管理人在破产程序中依法履职进一步优化营商环境的意见》（发改财金规〔2021〕274号），在“依法核销破产企业欠缴税款、便利税务注销、支持企业纳税信用修复、落实重整与和解中的所得税税前扣除政策”等方面作出进一步规定。比如，在便利税务注销方面明确，经人民法院裁定宣告破产的企业，管理人持人民法院终结破产清算程序裁定书申请税务注销的，税务部门即时出具清税文书，按照有关规定核销“死欠”，不得违反规定要求额外提供证明文件，或以税款未获全部清偿为由拒绝办理。

关于核销无法清缴的欠税，《国家税务总局关于核销“死欠”有关问题的补充通知》（国税函〔2002〕803号）明确，核销“死欠”的范围除欠缴税金及滞纳金外，还包括欠缴的税收罚款及没收非法所得。其中，对于欠缴税金，未明确是否包括查补欠税、查实应收回的出口退税款。税总发〔2019〕64号文件和发改财金规〔2021〕274号文件有关对持有终结破产程序裁定书的破产企业予以核销“死欠”的规定，未涉及企业破产的原因。因此，上述有关核销“死欠”、破产企业注销的规定能否直接适用于涉及骗税的欠税企业，还有待商榷，如对这类企业按正常破产企业进行核销“死欠”处理，可能会带来诸多负面影响。

上述案例中，A公司资不抵债破产，引人注目的是，在其全部7534万元债务中，竟然有99.2%是税收债务，其中3970余万元为稽查查实应收回国库的出口退税款。也就是说，A公司是在其骗取出口退税的违法行为被查实之后宣布资不抵债，其申请破产的理由“资不抵债”，实质意思是无法偿付骗取的出口退税款，以及被征收的滞纳金和加处的税收罚款，达成的实质效果是通过破产程序逃避税款追缴。

在笔者看来，根据企业破产法规定，企业所欠税款属于税收债权，无法偿还也是资不抵债，可以通过破产程序正常出清。但如果破产企业存在稽查案件未完结、未执行完毕的情况，则税务部门不应将其视为正常破产企业，不能按照有关破产便利化注销的规定对其予以即时注销。这基于以下三方面原因：

其一，存在稽查案件未完结或未执行完毕情况的破产企业，大多涉及偷税骗税、虚开发票等违法犯罪行为，对其予以即时注销，可能导致有关涉税违法犯罪行为的处理受到限制、大量国家税款流失。

其二，按照国税函〔2002〕803号文件规定，核销“死欠”仅指税收会计在账务处理上的核销，是一种内部会计处理方法，并不是税务机关放弃追缴税款的权利。对于涉嫌涉税违法犯罪的破产企业，如果在稽查案件未完结或未执行完毕的情况下就对其予以即时注销，因注销后企业主体消失，后续的涉案税款追缴就没有合理的行政相对人，税务部门追缴税款难以实现。

其三，对这类破产企业予以即时注销会造成诸多不良影响，与优化营商环境的破产制度初衷相悖。如果对稽查已查实有涉税违法行为的破产企业予以“死欠”核销、即时注销，可能会使一些存在偷税、骗税违法行为的企业，通过破产注销程序逃避税款追缴，相关企业负责人也能借此洗白，消除因偷逃骗税而纳税信用降级、受到联合惩戒等负面影响，重新进入市场。这显然不利于维护市场秩序，对依法合规经营的纳税人形成不公平。

建议：对这类注销作特别处理并完善管理

笔者认为，在处理存在稽查案件未完结或未执行完毕情况的破产企业的注销申请方面，应当赋予主管税务部门一定的裁量权，明确主管税务部门可以依据稽查部门出具的审理报告、《税务处理决定书》等文件，对申请注销的破产企业的实质情况作出判断。对于明确定性为偷税、骗税、虚开的，应当在核查、执行完毕后再对其予以注销处理。对于企业正常经营产生的欠税以及滞纳金，则依据人民法院终结破产清算程序裁定书作即时核销“死欠”处理。

为规范有关注销业务处理，笔者建议采取配套措施。

完善相关规范性文件。比如，在税总发〔2019〕64号文件中增加规定，明确对稽查立案、未完结的破产企业不予即时注销，待主管税务部门、稽查案件办理部门审核明确后再予以注销。进一步明确国税函〔2002〕803号文件中关于核销范围的规定，明确对于违法所得要追缴税款，不予以核销。

有针对性地加强部门协作，强化征管。稽查部门和征管部门要畅通信息交换渠道，深化执法联动，加强重点领域风险防控和监管，对于进出口贸易、商务服务、运输物流等骗税、虚开高发行业进一步强化监管。

深化税警部门协作。税警部门要深入落实中办、国办印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》第二十三条关于强化税收司法保障的要求，稽查部门要及时按规定将查实涉嫌刑事犯罪的案件移交公安部门，协同公安部门强化涉税犯罪案件查办工作，进一步完善行政执法与刑事执法衔接工作机制。

持续深化拓展税收共治格局。税务部门要加强征管能力建设，推进企业依法规范处理涉税事项，同时联合外部门协同监管执法，积极发挥行业协会和社会中介组织作用，提高打击涉税违法犯罪的精准性，营造公开、公平、有序、健康的营商环境。

（作者系国家税务总局厦门市湖里区税务局公职律师）