房文静

随着社会经济的发展，税收征管法确立的滞纳金征管理念和相关措施已发生一定变化。笔者认为，为顺应新形势，应进一步完善滞纳金管理规定，优化滞纳金征管措施。

(资料图)

近年来滞纳金征管理念的变化

回顾自2001年税收征管法施行后的近十年时间，税款滞纳金的地位基本等同于税款，税务机关征缴时视同税款管理。税收征管法及其实施细则规定了税务机关对欠缴滞纳金可以强制执行；对未结清应纳税款、滞纳金的纳税人或者其法定代表人，税务机关可以阻止出境；纳税人在办理注销税务登记前，提出复议、诉讼前，应当向税务机关结清滞纳金；纳税人缴纳欠税时，必须以配比的办法同时清缴税金和相应的滞纳金，不得将欠税和滞纳金分离处理——即滞纳金“配比征收”；税收优先权执行时包括税款及其滞纳金。上述规定共同体现出滞纳金“视同税款管理”的原则，架构起保障滞纳金征缴的体系。

近年来，税款滞纳金的地位逐渐与税款有所区别，征管措施趋于柔性化。一是2012年行政强制法出台后，税款滞纳金加收能否超出税款本金的问题日益受到关注。目前已陆续出现不支持滞纳金超出本金的司法判例。各地税务机关的意见和实际操作也不统一，有些税务机关本着有利于纳税人的原则，主动对超出本金的滞纳金不予加收。二是滞纳金的税收优先权地位发生变化。在破产程序中，滞纳金的税收优先权地位与企业破产法清偿顺序及最高人民法院的相关法释存在冲突。为理顺上述关系，税收相关文件规定了在企业破产清算程序中，企业所欠滞纳金以人民法院裁定受理破产申请之日为截止日计算确定，并按照普通破产债权申报。三是税收相关文件取消了税款与滞纳金配比征收的要求，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人可以先行缴纳欠税，再依法缴纳滞纳金。

可见，在进一步优化税务执法方式，提升营商环境质量，增加纳税人获得感的大趋势下，滞纳金视同税款征缴管理的观念正在逐渐弱化，为市场主体减轻负担、轻装上阵、发展壮大发挥了重要作用，受到纳税人的普遍欢迎，但目前税款滞纳金征管工作中的一些情况需要加以重视。

进一步保障纳税人权益

目前税款滞纳金的管理规定较为笼统，“加收”主要依据税收征管法第三十二条，“不加收”主要依据税收征管法第五十二条，内涵界定不够清晰，不予加收范围较窄，未规定计算中止的情形。基层税务人员希望能进一步细化管理规定，优化滞纳金的征管思路和措施，增强对纳税人的权益保障。

对既有应退税款又有欠缴税款的纳税人，税收征管法实施细则规定应先以退税抵缴欠税，抵扣后有余额的，退还纳税人。税收相关文件规定，在发生以退抵欠时，欠缴税款应计算滞纳金，退税时可一并退还应付利息，二者计算之后再相抵销。但由于滞纳金缴纳比例与利息利率不同，抵缴后还会产生一笔需缴纳的滞纳金。笔者认为，在以退抵欠、以增值税留抵抵欠的情形下，如以纳税人（扣缴义务人）为整体衡量，则相应期间内不存在占用国家税款的情况，不应产生滞纳金。例如，某企业在2022年补缴2020年6月所属期的税款10万元，但其自2019年7月起有一笔8万元的多缴税款未办理退税，并抵缴了欠税，那么8万元补缴的税款不应加收滞纳金。笔者建议对“以退抵欠”和“以增值税留抵抵欠”的纳税人，抵缴的欠税在相应所属期内不加收滞纳金。

目前税收征管法只在第五十二条规定了因税务机关的责任，可以不予加收滞纳金。所称税务机关的责任，指的是税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法。但现实中经常出现非因纳税人主观过错造成的逾期缴纳税款，对这部分滞纳金如何加收存在不同的看法。例如，A橡塑有限公司名下的房屋由买受人H于2019年5月通过司法拍卖取得，执行法院于2019年6月出具协助执行通知书，并发函至税务机关。税务机关计算确定了本次拍卖不动产应缴纳的税款，开具《税收缴款书（银行经收专用）》复函寄达法院，函告法院应依法扣缴该笔交易的卖方税款并缴入国库。拍卖后，法院从拍卖款里扣下税款，但直到2022年才向主管税务机关清缴税款。在此案中，税务机关不存在过错，同时由于税款已在法院执行过程中被扣留，纳税人已经履行了缴纳税款的义务，也不存在主观过错。实践中还会出现由于银行系统故障，导致纳税人原本已按期缴纳的税款延迟上解至国库等情形。对于这种非纳税人、扣缴义务人主观过错的情况，需要税收征管法在修订时加以明确。

进一步完善对滞纳金的征管

“配比征收”的规定取消后，欠税清缴完毕就会停止加计滞纳金，有的纳税人认为拖欠滞纳金“零成本”，经营困难、资金有限的纳税人通常优先选择以资金清偿其他债务，缴纳滞纳金的动力不足，税务机关滞纳金征缴的难度增加。同时，税务执法中追缴滞纳金的措施较为有限。欠缴滞纳金未纳入欠税公告，不进行“双公示”，不会被纳入重大税收违法失信主体等。由于税收征管法第四十四条中阻止出境的对象是“欠缴税款的纳税人或者他的法定代表人”，仅欠缴滞纳金的纳税人是否适用阻止出境措施，也存在不同的观点。

笔者建议，一是应利用好现有的追缴手段。可以依照税收征管法第七十二条的规定，对拒不缴纳滞纳金的纳税人收缴或停供发票。二是适时修改相应政策，增加管理抓手。建议修改《欠税公告试行办法》，增加对欠缴滞纳金的纳税人进行公告，提升纳税人的清缴紧迫感；三是积极探索非强制性执法方式，对欠缴滞纳金的纳税人进行约谈提醒和政策辅导。通过电子税务局、办税手机终端消息等方式提醒纳税人存在欠缴滞纳金记录，督促清缴。对于纳税人确实无法一次性缴清全部滞纳金的，税务机关可与其签订缴纳协议，约定分期缴纳，对履行协议的纳税人暂不采取强制执行措施、不停供或者限供发票。通过上述措施鼓励其自我修正，让执法既有力度又有温度，做好新形势下税款滞纳金的征收管理。四是建议税收征管法修订时规定免除超出本金部分的滞纳金，使高额滞纳金的纳税人有动力进行清缴。

（作者系国家税务总局广州市税务局公职律师）